Estoński CIT polega na zasadniczym braku opodatkowania zysków aż do dnia ich wypłaty. Wyjątkiem są jednak tzw. ukryte zyski, od których podatek jest należny – niezależnie od faktycznej wypłaty zysku. Ukrytymi zyskami mogą być m.in. kwoty pożyczki (kredytu) udzielonej przez spółkę na estońskim CIT jej wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu oraz odsetki od pożyczek udzielanych przez wspólników na rzecz spółki stosującej system estoński. W praktyce ta regulacja znacznie utrudni działalność grup, w których skład wchodzi spółka opodatkowana ryczałtem.
Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku (inne niż podzielony zysk), których beneficjentem – bezpośrednio lub pośrednio – jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem).
W szczególności ukrytymi zyskami są kwoty pożyczki (kredytu) udzielonej przez spółkę jej udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi (w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy) lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty spółce, która korzysta z systemu estońskiego. W związku z powyższym opodatkowaniu podlegają:
a) odsetki od pożyczek udzielonych przez wspólników na rzecz spółki stosującej estoński CIT,
b) kwota kapitału pożyczek wypłaconych przez spółkę stosującą estoński CIT podmiotom powiązanym.
Wspólnik pożycza spółce
Jak wspomniano powyżej, w przypadku udzielenia pożyczki przez wspólnika na rzecz spółki stosującej estoński CIT, opodatkowaniu będą podlegały odsetki wypłacone przez spółkę wspólnikowi.
Oznacza to, że od wypłaconych odsetek spółka powinna pobrać podatek w wysokości 20% (lub 10% jeżeli jest małym podatnikiem). Nie są to jednak finalne obciążenia, bowiem wspólnik – od otrzymanej kwoty – będzie dodatkowo zobowiązany do zapłaty podatku wynoszącego 19% (tzw. podatek Belki).
W rezultacie, ostateczne obciążenia podatkowe będą wyższe niż w przypadku wypłaty dywidendy wspólnikowi. Wypłata dywidendy jest bowiem opodatkowana 19% stawką podatku, przy czym reżim estoński przewiduje zwolnienie polegające na możliwości odliczenia od podatku od dywidendy 90% zapłaconego przez spółkę estońskiego CIT.
W efekcie pożyczanie pieniędzy spółce – często dość korzystne w przypadku spółek opodatkowanych systemem klasycznym – zupełnie nie opłaca się w przypadku korzystania z estońskiego CIT. Jest to jednak zdecydowanie mniejszy problem w porównaniu z opodatkowaniem pożyczek udzielanych przez spółkę.
Pożyczki udziela spółka
Podstawowym problemem w obszarze pożyczek udzielanych przez spółkę jest to, że jako ukryte zyski traktowane są nie tylko pożyczki do wspólnika – dotyczy to też podmiotów powiązanych. Dlaczego to takie istotne?
Pożyczka dokonana na rzecz spółki przez jej wspólnika – często stosowana w klasycznym CIT – w przypadku korzystania z systemu estońskiego jest nieopłacalna. To jednak i tak zdecydowanie mniejszy problem w porównaniu z opodatkowaniem pożyczek udzielanych przez spółkę na estońskim CIT – wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu. Taka spółka zapłaci 20% podatku od wypłaconego kapitału, a dodatkowe okoliczności (np. zwrócenie pożyczki po kilku dniach) nie są brane pod uwagę.
Warto wyobrazić sobie, że właściciel spółki na estońskim CIT, będącej dużym podatnikiem (S1), ma też drugą spółkę, która nie spełnia wymogów dotyczących wejścia do systemu estońskiego (S2). Rentowność S1 jest wysoka i spółka dysponuje nadwyżką środków, podczas gdy S2 ma poważne problemy finansowe. Z perspektywy właściciela najlepiej byłoby, aby S1 udzieliła pożyczki S2. Niestety jednak będzie to całkowicie nieopłacalne – S1 zapłaci bowiem 20% podatku od wypłaconego kapitału, co powoduje, że tańsze będzie pozyskanie finansowania z banku (o ile S2 dysponuje zdolnością kredytową…).
W kontekście konieczności zapłaty wynoszącej 20% daniny nie ma znaczenia fakt zwrócenia pożyczki czy okres, na który jest ona przyznawana. Liczy się bowiem sam fakt jej udzielenia, a dodatkowe okoliczności (np. zwrot po kilku dniach) nie są brane pod uwagę przez urząd skarbowy. Jest to rozwiązanie niezwykle restrykcyjne i trudno zrozumieć, dlaczego przepisy nie zawierają żadnego mechanizmu korekty, który przewidywałby np. brak opodatkowania w przypadku udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu na warunkach rynkowych i jej zwrotu w określonym czasie.
Alternatywne rozwiązania
Czy istnieją rozwiązania, które pozwoliłyby w opisanej sytuacji dofinansować działalność S2 bez drastycznego opodatkowania?
W pierwszej kolejności kwestia finansowania w grupie powinna być rozważona przed przejściem na CIT estoński. Jeśli pożyczka zostanie wypłacona przed zmianą systemu opodatkowania, nie będzie podlegać opodatkowaniu, nawet pomimo jej spłaty już w systemie estońskim (por. interpretację indywidualnej z 26 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.583.2021.2.MK).
W niektórych przypadkach, w zależności od specyfiki prowadzonego biznesu, należy zastanowić się nad „wyjściem” z systemu estońskiego, a dopiero w następnym kroku udzieleniem pożyczki. Może mieć to zastosowanie np. w przypadku, gdy biznes prowadzony jest przy użyciu spółek celowych na estońskim CIT, gdzie każda z nich tworzona jest na potrzeby jednej, konkretnej inwestycji. Po jej zakończeniu spółka mogłaby „wyjść” z systemu estońskiego, a następnie udzielić pożyczki kolejnej spółce celowej.
Opisany powyżej scenariusz jest jednak dalece specyficzny i nie znajduje on zastosowania dla sytuacji większości podatników. Pozostali mogą jednak rozważyć mniej typowe formy finansowania, takie jak np. leasing. Możliwość zastosowania alternatywnych rozwiązań powinna być jednak szczegółowo przeanalizowana. Po pierwsze dlatego, że pojęcie „pożyczki” nie jest zdefiniowane i nie można wykluczyć, że organy podatkowe będą dążyć do uznania za pożyczkę każdego typu finansowania. Po drugie zaś, fiskus może stwierdzić, że alternatywna forma finansowania została zastosowana tylko w celu obejścia opodatkowania pożyczki estońskim CIT.
Estoński CIT nie zawsze najlepszym rozwiązaniem
Opisany problem dotyczy oczywiście tylko części podatników korzystających z estońskiego CIT, ale pokazuje to, że ta forma opodatkowania nie znajdzie zastosowania do każdej struktury biznesowej. Mimo gruntownej zmiany przepisów dotyczących systemu estońskiego nadal istnieją w nim ograniczenia – czasami daleko idące. Dlatego też wdrożenie estońskiego CIT zawsze powinna poprzedzić szczegółowa analiza sytuacji podatnika.
W Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe zajmuje się głównie podatkiem dochodowym oraz kwestami z zakresu ubezpieczeń społecznych.
Absolwent Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku
- Pożyczki na estońskim CIT pogorszą płynność finansową grupy - 15 września 2022
